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lunes, 11 de diciembre de 2017

Delitos fiscales (XV): Estafa en concurso de normas con delito fiscal en tentativa



En el post XIV sobre delitos fiscales ya vimos que el TS considera que el delito fiscal puede cometerse en grado de tentativa (véase el enlace AQUÍ).

La STS 4214/2017, de 23-XI, ponente Excmo. Andrés Martinez Arrieta, confirma una sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid. En lo que interesa a este post, vamos a examinar el recurso del Abogado del Estado.

Se condenó a cuatro personas, dos como autoras y dos como cooperadoras necesarias, por un delito de estafa agravada por razón de la cuantía, en grado de tentativa, en vez de por un delito fiscal agravado en grado de tentativa. Varias empresas inmobiliarias van girándole el IVA de operaciones a las siguientes, hasta que se pretende que la AEAT les devuelva como IVA soportado algo más de 860.000 €, con la mala suerte para ellos de que, pese a haber escrituras notariales, la AEAT no picó el anzuelo y no se les llegó a entregar un solo céntimo.

La cuestión, por tanto, es discernir si nos encontramos ante un delito de estafa o uno contra la hacienda pública, en grado de tentativa en todo caso. La Audiencia de Madrid y el TS consideran que es estafa.

FJ 1º:
El abogado del Estado formaliza un motivo único, al amparo del art. 849.1 de la ley de enjuiciamiento criminal, en el que denuncia la inaplicación de los arts. 305 y 305 bis del Código penal. Cuestiona un apartado de la argumentación de la sentencia impugnada: cuando refiere que los hechos de la acusación, y que el tribunal declara probados, son legalmente constitutivos de un delito continuado de estafa en grado de tentativa y excluye la calificación en el delito contra la Hacienda pública, porque no existe obligado tributario ni relación jurídica objeto de tributación, con expresa cita de la Sentencia de esta Sala 163/2008 . El recurrente sostiene que el art. 305 del Código penal es de aplicación al relato fáctico, porque las entidades que han solicitado la devolución del IVA son entidades reales que han aparentado una relación jurídica, de la que se deriva que la solicitud de devolución indebida del IVA sea simulada. Consecuentemente, la tipificación procedente es la de delito fiscal intentado porque a pesar de la apariencia y la maquinación urdida, la Hacienda pública detectó el engaño y no realizó el abono.

Le asiste razón al recurrente en su alegación por error de derecho aunque el motivo sea, finalmente, desestimado por las razones que expresamos seguidamente. Decimos que tiene razón el recurrente porque la sentencia de instancia afirma que no existe delito fiscal porque no ha sido cometido por un obligado tributario. Ello es una obviedad, pues la modalidad delictiva del delito fiscal imputada no es la realizada por quien tiene una obligación de pagar impuestos, sino que la modalidad imputada es la pretensión de una devolución indebida en la que el sujeto activo aparenta ser un acreedor de un IVA soportado y, en tal sentido, solicita la devolución por un importe superior a los 800.000 euros. Es una persona que no es realmente obligada tributario pero aparenta ser sujeto de una relación jurídica tributaria.

En la modalidad comisiva de solicitud de devolución indebida, como la que refiere el hecho probado, el sujeto que reclama la devolución -a través de una apariencia de realidad simulada- no es un obligado tributario, es una persona que se integra, de forma defraudatoria, como sujeto de una relación jurídica tributaria, en virtud de la que solicita una devolución de un IVA que se dice soportado y que sabe no ha sido pagada.

Es cierto que en nuestra jurisprudencia hemos afirmado la naturaleza especial del delito fiscal asentado en una triple situación. De una parte, una la relación jurídica tributaria, pues el impago o lo indebidamente reclamado se integra en una relación jurídica de naturaleza tributaria; de otra, porque la tipicidad exige una cuantía a la que se concreta la relación tributaria, 120.000 euros; en tercer lugar, porque la Hacienda es uno de los sujetos de la relación.

Del primer elemento señalado, la relación jurídica tributaria, cuando ésta se integra por la modalidad de impago, éste sólo puede ser cometido por el obligado tributario que es quien infringe el deber, por lo tanto, es un sujeto con un elemento especial de autoría. Sin embargo, en la modalidad consistente en la obtención indebida de devoluciones realizadas por quien aparenta ser titular de un derecho de devolución no real, el autor no es obligado tributario porque no existe como tal, sino que su conducta es la de aparentar ser sujeto de la relación jurídica tributaria, en la que el defraudado sigue siendo Hacienda y la relación jurídica tributaria es aparente, en la medida en que se crea una apariencia de devolución que es indebida, porque se dice ha sido soportada y se tiene derecho a la devolución.

Por lo tanto, aunque de ordinario el sujeto infractor es el sujeto a quien compete el deber de pagar el impuesto, por lo tanto un sujeto con un elemento especial de autoría, el defraudador fiscal, en la modalidad de cobro indebido de devoluciones, el sujeto activo no es obligado tributario sino quien aparenta ser titular del derecho a percibir una devolución de un IVA soportado.

Esos elementos, relación jurídica tributaria, sujeto pasivo y condición de punibilidad y de procedibilidad, es por lo que hemos declarado la exigencia de un elemento especial de autoría; destacando la necesidad del que el sujeto activo del delito sea, por lo tanto, un sujeto obligado por la relación tributaria, pues si la obligación incumplida es de naturaleza tributaria y el sujeto pasivo es la Hacienda, en sus distintas modalidades, es llano afirmar que el sujeto activo deba ser un sujeto cualificado por su condición de obligado tributario. Afirmación que resulta lógica por la naturaleza de la relación y del sujeto pasivo. Ahora bien ello no quiere decir que sólo será sujeto activo el sujeto obligado al pago del impuesto por incumplimiento del deber: lo será en la modalidad de defraudación, pero también lo podrá ser la persona que artificiosamente se coloca en la posición aparente de sujeto tributario, cuando la modalidad comisiva se refiere al cobro indebido de devoluciones. Por lo tanto, cuando la conducta típica consiste en el impago de la obligación tributaria el sujeto del delito es el obligado al pago, pero en la modalidad de devolución indebida, como refiere el caso, el sujeto activo es quien aparenta, mediante defraudación, la titularidad de un derecho de reclamación de una devolución indebida.

Esta interpretación es congruente con la previsión del art. 305.2 CP , tras la reforma operada por la LO 7/2012, que al disponer un criterio delimitador del periodo impositivo refiere la posibilidad de comisión de la modalidad defraudatoria por recepción de devoluciones indebidas a situaciones en las que el hecho se desarrolla en el seno de una organización o grupo criminal o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva. Esta previsión resuelve la duda sobre la caracterización del sujeto activo, que de ordinario será el obligado tributario, normalmente por el incumplimiento de su deber, pero también quien aparenta ser sujeto de la relación jurídico tributaria (en la modalidad de obtención de devolución indebida).

Desde la perspectiva expuesta, el tipo penal, configurado como un delito de infracción de deber (del deber de satisfacer impuestos y cumplir las obligaciones tributarias) es imputable a quien infringe ese deber y a quien se coloca en situación de aparente titular de un derecho de reclamación para generar un crédito falso contra la hacienda, en definitiva defraudando para la obtención de una devolución indebida.

Señalado lo anterior respecto al sujeto activo del delito fiscal, analizamos la cuestión referida a la admisibilidad de formas imperfectas en el delito fiscal y la naturaleza de la exigencia típica de los 120.000 euros. En el hecho probado se refiere que las cantidades que se reclamaron de forma indebida y artificiosa no llegaron a hacerse efectivas porque la administración tributaria "previo examen conjunto de las actuaciones y su documentación advirtió que el derecho a la deducción se había creado artificialmente de una manera aparente con las actuaciones simuladas de los acusados por lo que la devolución no llegó a llevarse a cabo". El recurrente afirma que la subsunción procedente es la de delito fiscal en tentativa.

La acusación pública del Ministerio fiscal y la abogacía del Estado habían calificado los hechos de la acusación, el primero de forma alternativa a la estafa, como delito contra la Hacienda pública en tentativa, pues no había llegado a producirse el pago indebido de la devolución acorde a la pretensión de devolución del IVA soportado.

Este apartado merece una especial consideración. Los 120.000 euros expresan una condición objetiva de punibilidad que, necesariamente, debe concurrir en el hecho para afirmar la existencia del delito. Es el criterio del legislador para diferenciar el ilícito administrativo del penal, de manera que su concurrencia es precisa, no sólo para la condena penal, sino para el inicio de las actuaciones, conforme a las exigencias del art. 251 de la Ley General Tributaria que dispone que la constatación de los indicios de delito contra la Hacienda supone la realización de la liquidación por un importe que supere el límite, con las excepciones a esa liquidación previstas en el art. 250 de la misma ley .

La exigencia de los 120.000 euros no es el resultado causal respecto a la acción defraudatoria, sino un elemento del delito consistente en la superación de determinada cantidad para diferenciar la infracción administrativa de la penal y requiere su efectiva concurrencia como elemento definidor del delito. Como tal condición de punibilidad, no requiere ser abarcada por el dolo, y su concurrencia es obligada como elemento del delito.

Como dijo la STS 643/2005, de 19 de mayo, el delito se ve sometido a una condición objetiva de persiguibilidad, la denuncia del Ministerio fiscal, y a una condición objetiva de punibilidad. Uno de los elementos componentes para hacer surgir el hecho criminal es que la elusión del impuesto o de la devolución indebida supere una determinada cantidad, lo que es imposible precisar si previamente no se ha realizado la liquidación.

Desde una perspectiva culpabilística se puede admitir que la intención defraudatoria surge en el momento en que el sujeto obligado decide causar un perjuicio a la Hacienda pero lo cierto es que, aunque le anime este dolo, su comportamiento no será punible como delito fiscal si la suma defraudada no alcanza la cantidad establecida en el Código Penal, una vez realizada la pertinente liquidación. En el caso, no se produjo tal perjuicio en cantidad que supere la cifra prevista como condición de punibilidad, por lo que no podemos subsumir la conducta defraudatoria en el delito fiscal objeto de la calificación del Abogado del Estado reproducida en esta casación.”.

He tenido que releérmelo varias veces y debo señalar que el TS, en mi opinión, está siendo incongruente. Si nos fijamos en la sentencia citada en el primer enlace, STS de 3-X-2017, ponente Soriano Soriano, allí se condena por delito fiscal en grado de tentativa y expresamente se rechaza el recurso de la defensa que pretende que sea estafa en grado de tentativa (con una pena sensiblemente inferior). De hecho, en aquel asunto el IVA soportado que se intentó “colar” a la AEAT era de casi la mitad que en este caso (470.000 €).

La obtención de devoluciones, es decir, el caso estrella de simular operaciones en carrusel de IVA soportado y pedirle a la AEAT la devolución del mismo, ha estado siempre previsto en nuestro CP en el art. 305:
Regulación original de 1995:
1. El que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quince millones de pesetas, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.”.

Regulación dada por la LO 15/2003 (que es la del caso de la STS de 3-X-2017):
1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.”.

Regulación dada por la LO 5/2010:
1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.”.

Regulación dada por la LO 7/2012:
1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.”.

En resumidas cuentas, que salvo por la coma que se pone en la LO 7/2012 que claramente faltaba en las tres redacciones anteriores, es idéntico el tipo penal en lo que a la obtención indebida de devoluciones se refiere.

Aunque se puede consultar el post íntegro de la STS de 3-X-2017 arriba, me quedo con sus últimos párrafos:
5) El Abogado del Estado, con buen criterio, no comparte la cita efectuada por el recurrente de la S.T.S. 163/2008 de 8 de abril . Y ello por dos razones:
- Referirse a hechos anteriores al vigente C.P. [NOTA: Esto es, el delito fiscal se consumó antes de 1995].
- Por afectar a un supuesto con características totalmente diversas a las que se refieren las presentes actuaciones.
En efecto, al abordar la relación estafa y delito fiscal, se pronuncia con el carácter de obiter dicta, en cuanto mantiene la calificación como delito contra la Hacienda Pública, ya que la "ratio decidendi" es que los hechos examinados son anteriores al vigente Código Penal y en dicho momento no se recogía expresamente la obtención de devoluciones como defraudación tributaria.
Por otra parte la S.T.S. 163/2008 se refería a un supuesto muy diferente al que ahora nos atañe, pues en aquél caso las sociedades, a cuyo nombre se solicitaban las devoluciones, no tenían actividad mercantil, algunas ni siquiera existían (eran ficticias o inexistentes) y los condenados se sirvieron de documentación falsa para obtener devoluciones a costa de los mismos. En nuestro caso las sociedades tienen existencia efectiva, antes del ejercicio de 2009.

6) Por último el Abogado del Estado, cita oportunamente la S.T.S. 423/2010 de 21 de abril, que confirma en sus argumentos la tesis que sostiene la sentencia recurrida.
Por todo ello el motivo ha de decaer.”.

En fin, que el Tribunal Supremo, ante idéntica mecánica, con la agravante de que en la STS de 3-X-2017 lo que se pretendió defraudar era la mitad de lo que se intentó en la presente sentencia, dicta dos resoluciones absolutamente antagónicas con mes y medio de diferencia.

Por cierto… habiendo empresas, un IVA de 2010, que se consuma en enero de 2011 con la declaración resumen 390, independientemente de que sea delito fiscal o estafa se podía haber acusado a las empresas también.


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1 comentario:

  1. Cómo todos, excelente post. Será un placer escucharte en la Conferencia sobre Compliance en Madrid el próximo 24 de febrero.+Info en:
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