En el post XIV sobre
delitos fiscales ya vimos que el TS considera que el delito fiscal puede
cometerse en grado de tentativa (véase el enlace AQUÍ).
La STS 4214/2017, de 23-XI, ponente Excmo. Andrés Martinez Arrieta, confirma una
sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid. En lo que interesa a este post,
vamos a examinar el recurso del Abogado del Estado.
Se condenó a cuatro
personas, dos como autoras y dos como cooperadoras necesarias, por un delito de
estafa agravada por razón de la cuantía, en grado de tentativa, en vez de por
un delito fiscal agravado en grado de tentativa. Varias empresas inmobiliarias
van girándole el IVA de operaciones a las siguientes, hasta que se pretende que
la AEAT les devuelva como IVA soportado algo más de 860.000 €, con la mala
suerte para ellos de que, pese a haber escrituras notariales, la AEAT no picó
el anzuelo y no se les llegó a entregar un solo céntimo.
La cuestión, por tanto,
es discernir si nos encontramos ante un delito de estafa o uno contra la
hacienda pública, en grado de tentativa en todo caso. La Audiencia de Madrid y
el TS consideran que es estafa.
FJ 1º:
“El abogado
del Estado formaliza un motivo único, al amparo del art. 849.1 de la ley de
enjuiciamiento criminal, en el que denuncia la inaplicación de los arts. 305 y
305 bis del Código penal. Cuestiona un apartado de la argumentación de la
sentencia impugnada: cuando refiere que los hechos de la acusación, y que el
tribunal declara probados, son legalmente constitutivos de un delito continuado
de estafa en grado de tentativa y excluye la calificación en el delito contra
la Hacienda pública, porque no existe obligado tributario ni relación jurídica
objeto de tributación, con expresa cita de la Sentencia de esta Sala 163/2008 .
El recurrente sostiene que el art. 305 del Código penal es de aplicación al
relato fáctico, porque las entidades que han solicitado la devolución del IVA
son entidades reales que han aparentado una relación jurídica, de la que se
deriva que la solicitud de devolución indebida del IVA sea simulada.
Consecuentemente, la tipificación procedente es la de delito fiscal intentado
porque a pesar de la apariencia y la maquinación urdida, la Hacienda pública
detectó el engaño y no realizó el abono.
Le asiste razón al recurrente en su
alegación por error de derecho aunque el motivo sea, finalmente, desestimado
por las razones que expresamos seguidamente. Decimos que tiene razón el
recurrente porque la sentencia de instancia afirma que no existe delito fiscal
porque no ha sido cometido por un obligado tributario. Ello es una obviedad,
pues la modalidad delictiva del delito fiscal imputada no es la realizada por
quien tiene una obligación de pagar impuestos, sino que la modalidad imputada
es la pretensión de una devolución indebida en la que el sujeto activo aparenta
ser un acreedor de un IVA soportado y, en tal sentido, solicita la devolución por
un importe superior a los 800.000 euros. Es una persona que no es realmente
obligada tributario pero aparenta ser sujeto de una relación jurídica
tributaria.
En la modalidad
comisiva de solicitud de devolución indebida, como la que refiere el hecho
probado, el sujeto que reclama la devolución -a través de una apariencia de
realidad simulada- no es un obligado tributario, es una persona que se integra,
de forma defraudatoria, como sujeto de una relación jurídica tributaria, en
virtud de la que solicita una devolución de un IVA que se dice soportado y que
sabe no ha sido pagada.
Es cierto que en nuestra jurisprudencia
hemos afirmado la naturaleza especial del delito fiscal asentado en una triple
situación. De una parte, una la relación jurídica tributaria, pues el impago o
lo indebidamente reclamado se integra en una relación jurídica de naturaleza
tributaria; de otra, porque la tipicidad exige una cuantía a la que se concreta
la relación tributaria, 120.000 euros; en tercer lugar, porque la Hacienda es
uno de los sujetos de la relación.
Del primer elemento señalado, la relación
jurídica tributaria, cuando ésta se integra por la modalidad de impago, éste
sólo puede ser cometido por el obligado tributario que es quien infringe el
deber, por lo tanto, es un sujeto con un elemento especial de autoría. Sin embargo,
en la modalidad consistente en la obtención indebida de devoluciones realizadas
por quien aparenta ser titular de un derecho de devolución no real, el autor no
es obligado tributario porque no existe como tal, sino que su conducta es la de
aparentar ser sujeto de la relación jurídica tributaria, en la que el
defraudado sigue siendo Hacienda y la relación jurídica tributaria es aparente,
en la medida en que se crea una apariencia de devolución que es indebida,
porque se dice ha sido soportada y se tiene derecho a la devolución.
Por lo tanto, aunque de ordinario el sujeto
infractor es el sujeto a quien compete el deber de pagar el impuesto, por lo
tanto un sujeto con un elemento especial de autoría, el defraudador fiscal, en
la modalidad de cobro indebido de devoluciones, el sujeto activo no es obligado
tributario sino quien aparenta ser titular del derecho a percibir una
devolución de un IVA soportado.
Esos elementos, relación jurídica
tributaria, sujeto pasivo y condición de punibilidad y de procedibilidad, es
por lo que hemos declarado la exigencia de un elemento especial de autoría;
destacando la necesidad del que el sujeto activo del delito sea, por lo tanto,
un sujeto obligado por la relación tributaria, pues si la obligación incumplida
es de naturaleza tributaria y el sujeto pasivo es la Hacienda, en sus distintas
modalidades, es llano afirmar que el sujeto activo deba ser un sujeto
cualificado por su condición de obligado tributario. Afirmación que resulta
lógica por la naturaleza de la relación y del sujeto pasivo. Ahora bien ello no
quiere decir que sólo será sujeto activo el sujeto obligado al pago del
impuesto por incumplimiento del deber: lo será en la modalidad de defraudación,
pero también lo podrá ser la persona que artificiosamente se coloca en la
posición aparente de sujeto tributario, cuando la modalidad comisiva se refiere
al cobro indebido de devoluciones. Por lo tanto, cuando la conducta típica
consiste en el impago de la obligación tributaria el sujeto del delito es el
obligado al pago, pero en la modalidad de devolución indebida, como refiere el
caso, el sujeto activo es quien aparenta, mediante defraudación, la titularidad
de un derecho de reclamación de una devolución indebida.
Esta interpretación es congruente con la
previsión del art. 305.2 CP , tras la reforma operada por la LO 7/2012, que al
disponer un criterio delimitador del periodo impositivo refiere la posibilidad
de comisión de la modalidad defraudatoria por recepción de devoluciones
indebidas a situaciones en las que el hecho se desarrolla en el seno de una
organización o grupo criminal o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia
de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva. Esta
previsión resuelve la duda sobre la caracterización del sujeto activo, que de
ordinario será el obligado tributario, normalmente por el incumplimiento de su
deber, pero también quien aparenta ser sujeto de la relación jurídico
tributaria (en la modalidad de obtención de devolución indebida).
Desde la perspectiva expuesta, el tipo
penal, configurado como un delito de
infracción de deber (del deber de satisfacer impuestos y cumplir las
obligaciones tributarias) es imputable a quien infringe ese deber y a quien se
coloca en situación de aparente titular de un derecho de reclamación para
generar un crédito falso contra la hacienda, en definitiva defraudando para la
obtención de una devolución indebida.
Señalado lo anterior respecto al sujeto
activo del delito fiscal, analizamos la cuestión referida a la admisibilidad de
formas imperfectas en el delito fiscal y la naturaleza de la exigencia típica
de los 120.000 euros. En el hecho probado se refiere que las cantidades que se
reclamaron de forma indebida y artificiosa no llegaron a hacerse efectivas
porque la administración tributaria "previo examen conjunto de las
actuaciones y su documentación advirtió que el derecho a la deducción se había
creado artificialmente de una manera aparente con las actuaciones simuladas de
los acusados por lo que la devolución no llegó a llevarse a cabo". El
recurrente afirma que la subsunción procedente es la de delito fiscal en
tentativa.
La acusación pública del Ministerio fiscal
y la abogacía del Estado habían calificado los hechos de la acusación, el
primero de forma alternativa a la estafa, como delito contra la Hacienda
pública en tentativa, pues no había llegado a producirse el pago indebido de la
devolución acorde a la pretensión de devolución del IVA soportado.
Este apartado merece una especial
consideración. Los 120.000 euros expresan una condición objetiva de punibilidad
que, necesariamente, debe concurrir en el hecho para afirmar la existencia del
delito. Es el criterio del legislador para diferenciar el ilícito
administrativo del penal, de manera que su concurrencia es precisa, no sólo
para la condena penal, sino para el inicio de las actuaciones, conforme a las
exigencias del art. 251 de la Ley General Tributaria que dispone que la
constatación de los indicios de delito contra la Hacienda supone la realización
de la liquidación por un importe que supere el límite, con las excepciones a
esa liquidación previstas en el art. 250 de la misma ley .
La exigencia de los 120.000 euros no es el
resultado causal respecto a la acción defraudatoria, sino un elemento del
delito consistente en la superación de determinada cantidad para diferenciar la
infracción administrativa de la penal y requiere su efectiva concurrencia como
elemento definidor del delito. Como tal condición de punibilidad, no requiere
ser abarcada por el dolo, y su concurrencia es obligada como elemento del
delito.
Como dijo la STS 643/2005, de 19 de mayo,
el delito se ve sometido a una condición objetiva de persiguibilidad, la
denuncia del Ministerio fiscal, y a una condición objetiva de punibilidad. Uno
de los elementos componentes para hacer surgir el hecho criminal es que la
elusión del impuesto o de la devolución indebida supere una determinada
cantidad, lo que es imposible precisar si previamente no se ha realizado la
liquidación.
Desde una perspectiva culpabilística se
puede admitir que la intención defraudatoria surge en el momento en que el
sujeto obligado decide causar un perjuicio a la Hacienda pero lo cierto es que,
aunque le anime este dolo, su comportamiento no será punible como delito fiscal
si la suma defraudada no alcanza la cantidad establecida en el Código Penal, una vez realizada la pertinente
liquidación. En el caso, no
se produjo tal perjuicio en cantidad que supere la cifra prevista como
condición de punibilidad, por lo que no podemos subsumir la conducta
defraudatoria en el delito fiscal objeto de la calificación del Abogado del
Estado reproducida en esta casación.”.
He tenido que releérmelo varias veces y debo señalar que el
TS, en mi opinión, está siendo incongruente. Si nos fijamos en la sentencia
citada en el primer enlace, STS de 3-X-2017, ponente Soriano Soriano, allí se
condena por delito fiscal en grado de tentativa y expresamente se rechaza el
recurso de la defensa que pretende que sea estafa en grado de tentativa (con
una pena sensiblemente inferior). De hecho, en aquel asunto el IVA soportado
que se intentó “colar” a la AEAT era de casi la mitad que en este caso (470.000
€).
La obtención de devoluciones, es decir, el caso estrella de
simular operaciones en carrusel de IVA soportado y pedirle a la AEAT la
devolución del mismo, ha estado siempre previsto en nuestro CP en el art. 305:
Regulación original de 1995:
“1. El que por acción u omisión, defraude
a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de
tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
cuenta de retribuciones en especie obteniendo
indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma
forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado
de las retenciones o ingresos a cuenta o
de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados
exceda de quince millones de pesetas, será castigado con la pena de prisión de
uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.”.
Regulación dada por la LO 15/2003 (que es la del caso de la
STS de 3-X-2017):
“1. El que, por acción u omisión, defraude
a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de
tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
cuenta de retribuciones en especie obteniendo
indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma
forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado
de las retenciones o ingresos a cuenta o
de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados
exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro
años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.”.
Regulación dada por la LO 5/2010:
“1. El que, por acción u omisión, defraude
a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de
tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
cuenta de retribuciones en especie obteniendo
indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma
forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado
de las retenciones o ingresos a cuenta o
de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados
exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de uno
a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.”.
Regulación dada por la LO 7/2012:
“1. El que, por acción u omisión, defraude
a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de
tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
cuenta, obteniendo indebidamente
devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre
que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las
retenciones o ingresos a cuenta o de las
devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados
exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno
a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que
hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del
presente artículo.”.
En resumidas cuentas, que salvo por la coma que se pone en
la LO 7/2012 que claramente faltaba en las tres redacciones anteriores, es idéntico
el tipo penal en lo que a la obtención indebida de devoluciones se refiere.
Aunque se puede consultar el post íntegro de la STS de
3-X-2017 arriba, me quedo con sus últimos párrafos:
“5) El
Abogado del Estado, con buen criterio, no comparte la cita efectuada por el
recurrente de la S.T.S. 163/2008 de
8 de abril . Y ello por dos razones:
- Referirse a hechos anteriores al vigente C.P. [NOTA: Esto es, el delito fiscal se
consumó antes de 1995].
- Por afectar a un supuesto con características totalmente
diversas a las que se refieren las presentes actuaciones.
En efecto, al abordar la relación estafa y delito fiscal, se
pronuncia con el carácter de obiter dicta, en cuanto mantiene la calificación
como delito contra la Hacienda Pública, ya que la "ratio decidendi"
es que los hechos examinados son anteriores al vigente Código Penal y en dicho
momento no se recogía expresamente la obtención de devoluciones como
defraudación tributaria.
Por otra parte la S.T.S. 163/2008 se refería a un supuesto muy diferente
al que ahora nos atañe, pues en aquél caso las sociedades, a cuyo nombre se
solicitaban las devoluciones, no tenían actividad mercantil, algunas ni
siquiera existían (eran ficticias o inexistentes) y los condenados se sirvieron
de documentación falsa para obtener devoluciones a costa de los mismos. En
nuestro caso las sociedades tienen existencia efectiva, antes del ejercicio de
2009.
6) Por último el Abogado del Estado, cita oportunamente la S.T.S.
423/2010 de 21 de abril, que confirma en sus argumentos la tesis que sostiene
la sentencia recurrida.
Por todo ello el motivo ha de decaer.”.
En fin, que el Tribunal Supremo, ante idéntica mecánica, con
la agravante de que en la STS de 3-X-2017 lo que se pretendió defraudar era la
mitad de lo que se intentó en la presente sentencia, dicta dos resoluciones absolutamente
antagónicas con mes y medio de diferencia.
Por cierto… habiendo empresas, un IVA de 2010, que se
consuma en enero de 2011 con la declaración resumen 390, independientemente de
que sea delito fiscal o estafa se podía haber acusado a las empresas también.
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